近期，上市公司中报披露完毕，会计手段成为上市公司润色业绩的“哈哈镜”。今年以来一共有139家上市公司进行了会计估计和会计制度变更，从已经披露的公司来看，绝大多数都是通过延长固定资产折旧年限、调增固定资产预计净残值、改变坏账和存货跌价计提计提比率等方式达到调节业绩的目的。为此有读者来电咨询，上市公司上述操纵“利润”的方法，是否符合企业所得税的相关规定？

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。笔者现结合国税函〔2010〕148号文件精神，就所咨询事项予以说明。

第一，延长固定资产折旧年限的处理。企业所得税法实施条例第六十条第一款规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，房屋、建筑物计算折旧的最低年限为20年。如果某上市公司将房屋建筑物及其附属设施的折旧年限由20年延长为30年或由30年延长为40年，这与税法并无冲突，由此通过增加折旧年限、减少折旧额而增加的“业绩”，应增加企业的应纳税所得额。

第二，变更固定资产净残值的处理。预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。关于企业购进固定资产预计净残值的税务处理应区分两个阶段进行操作。

1.2008年后企业购进固定资产预计净残值的处理。企业所得税法实施条例第五十九条第三款规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。而《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条所作的规定是，固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。作为例外原则第十九条第三款规定，预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。目前新企业所得税法中未直接规定企业固定资产的预计净残值率，需要企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定。企业确定预计净残值必须考虑固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况，如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况，而是出于某种少缴税、调节业绩等非合理商业目的确定预计净残值的，税务机关有权进行纳税调整。对于预计净残值一经确定后的处理上，税法上规定的“不得变更”与会计准则规定上的“不得随意变更”适用的是两个不同的概念与操作运用。税法上的“预计净残值一经确定，不得变更”这一规定主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。

2.2008年以前企业购进固定资产预计净残值的处理。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第一条关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题中规定，新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。

第三，改变坏账和存货跌价计提比率的处理。由于企业所得税法第十条第（七）款明确规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）中明确，根据企业所得税法实施条例规定，除财政部、国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。因此上市公司无论如何调整存货跌价计提比率，其计提的坏账和存货跌价计提准备均不予税前扣除，均应作纳税调整，增加企业的应纳税所得额。